营改增后国地税委托代征及纳税人权利救济

        为确保营改增工作的平稳推进，财政部和国家税务总局联合出台了一系列文件，有多处涉及国地税委托代征的条款。结合之前出台的《委托代征管理办法》(国家税务总局公告2013年第24号)，本文将从委托代征的情形、法律实质和纳税人权利救济渠道等角度进行探讨。

　　  一、营改增后国地税委托代征
　　  一是国税机关委托地税机关代征。营改增后，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)(以下简称36号文)，纳税人销售其取得的不动产和其他个人出租不动产由地税机关代征税款，此种情形属于国地税机关之间的职权划分，无须签订协议。二是地税机关委托国税机关代征。符合代开发票条件的纳税人到国税机关申请代开发票并缴纳增值税时，由国税机关征收相应的地方税费，包括城建税、教育费附加、地方教育附加、个人所得税和企业所得税等，市、县同级国地税机关之间签订协议。三是国地税机关联合委托第三方代征。国税机关与地税机关之间为了工作需要，共同委托第三方代征点代开增值税发票，并代征相关税费。比如，各地推行的委托零星税源代征管理办公室，此种情形须国地税机关分别与相关第三方签订委托代征协议。

　　  二、委托代征的法律实质
　　  根据我国行政法的有关规定，行政授权必须有明确的法律、法规或者规章的依据。如果没有法定依据，那么视为行政委托，行政委托不强调有明确的法定依据。换句话说，某一项具体行政行为属于委托还是授权，在于其委托有没有法律、法规或者规章的依据。如果存在法定依据，那么属于授权，否则属于委托。

　　  一是属于委托的情形。目前，地税委托国税、国地税委托第三方的情形均是相关职能部门职权范围内的委托，属于行政委托。地税机关在其职权职责范围内，依法将行政职权或行政事项委托给国税机关，或者国地税机关将行政权力委托给第三方。受委托者以委托者的名义实施管理和行使职权，并由委托者承担法律责任。根据行政法的原理，无明确的法律、法规或者规章依据的委托，即事实上的委托，委托方与被委托方属于契约关系，双方需要就合同中规定的内容做出税款征收等行政行为。

　　  二是属于授权的情形。目前，纳税人销售其取得的不动产和其他个人出租不动产由地税机关代征税款，属于法律上的授权。虽名为委托，但有法律、法规和规章等高位阶法律的明确规定，因此这一情形属于授权。具体来讲，36号文是由财政部和国家税务总局制定发布的，但36号文仅原则性地规定了国家税务局暂委托地方税务局代为征收，在日常税收工作中的具体执行，还要看国家税务总局公告2016年第19号及相关通知。国家税务总局公告2016年第19号、国家税务总局公告2013年第24号的制定机关相同，都是国家税务总局;法律位阶相同，都是其他规范性文件。国家税务总局公告2016年第19号是关于委托代征的特别法和新规定，在特定领域应优先适用。由此看来，关于营改增后的国地税委托代征规定，在规范性文件层面不存在合法性问题。此外，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条规定，各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。也就是说，国地税机关的征管权限划分，由国务院决定。国家税务总局在增值税由国税机关负责征收的大前提下，针对特定代征事项在国地税之间的分工，并未违反税收征管法关于税收征管范围的规定。不但如此，中办、国办发布的《深化国税、地税征管体制改革方案》，已经明确了按照有利于降低征收成本和方便纳税的原则，国地税机关可以互相委托代征有关税收。因此，此次营改增背景下的国税机关委托地税机关代征的几种情形属于法律授权。

　　  三、纳税人权利救济渠道
　　  区分委托与授权的最终目的，是分清纳税人权利如何救济。通过区分委托与授权，在纳税人的合法权益受到税务机关的侵害或者纳税人认为自身的权益受到税务机关的侵害时，纳税人可以通过税务行政复议或者税务行政诉讼的途径维护自身权益。《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条规定：公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，作出具体行政行为的行政机关是被告;行政机关委托的组织所作的具体行政行为，委托的行政机关是被告。《国家税务总局关于修改〈税务行政复议规则〉的决定》(国家税务总局令第39号)第二十七条规定：对税务机关委托的单位和个人的代征行为不服的，委托税务机关为被申请人。

　　  因此，根据上述规定，在第一种情形下，国税机关委托地税机关代征，由于地税机关行使的代征二手房交易环节税款的权力，实际上是法律意义上的授权。换句话说，地税机关行使的这项权力，是行使法律、法规等赋予的职权。如果纳税人对地税机关代征的具体行政行为不服，应当以地税机关为复议的被申请人和诉讼的被告。在第二种情形下，地税机关委托国税机关代征，由于双方只是一种契约关系，并无法律规定的限制，从纳税人的角度来讲，国税机关与地税机关之间只是一种职责的分工，与纳税人自身无关。如果纳税人对国税机关代征的行政行为不服，应当以地税机关为复议的被申请人或者诉讼的被告。在第三种情形下，国地税联合委托第三方代征，第三方只是协助国税或者地税代征相关税收，如果纳税人对第三方实施的具体行政行为不服，应该以委托方作为复议的被申请人或者诉讼的被告。 

                                                                                                         来源：中国税务报